近来，企业陷入经营困境无力偿债、债权人申请法院强制拍卖债务人财产的情况时有发生。在人民法院执行拍卖过程中，因执行法院制定的竞买公告中“不动产转让过户涉及一切税、费由买受人承担”条款引发的转让方税费承担争议不断。本文以一起法院强拍不动产税费追偿案为例，在释明法理及政策规定基础上，对司法拍卖税收承担及征收困境做多元化的分析，最后给买受人提出建议，助其降低税务风险，减少类似纠纷。
甲公司因合同纠纷欠乙公司3000万工程款，判决生效后，乙公司向法院申请执行甲公司房产。法院发布《竞买公告》，特别提示载明“标的物转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税费均由买受人承担。”丙公司以最高价竞标并与法院签署了《拍卖成交确认书》，约定：成交价款2.7亿元，拍卖标的过户所涉税、费均由买受人自行承担，对由此而造成的无法过户与拍卖人无涉”。（《竞买公告》和《拍卖成交确认书》以下统称“拍卖文书”）
丙公司与不动产所在地税务机关积极沟通配合办理双方缴税事宜，税务机关核算了不动产过户双方所需缴纳的各项税费。但由于被执行人处于失联状态，无法准确计算转让方的相应税费，只能匡算各税种总额约3000万元，包括了转让方的增值税、城市维护建设税及附加费、土地增值税、印花税。遂丙公司与税务机关沟通，分两笔款项向法院支付拍卖价款，第一笔支付2.4亿元，第二笔支付3000万元，并告知法院第二笔款项应由被执行人用于解缴相应税款，解缴税款后被执行人应给丙公司及时开具不动产转让发票用于入账。税务机关认可丙公司的方案，并在丙公司支付完两笔款项后配合丙公司到不动产登记中心办理完成了拍卖标的的过户手续，办理了新的产权证书。
法院收到丙公司支付的拍卖价款后，明确告知甲公司第二笔款项应用于缴纳各项税费。之后税务机关向甲公司作出缴税通知书，甲公司根据税务机关的缴税通知缴纳税费3000万元。后甲公司不服，认为根据拍卖文书的约定，其各项税费应由买受人丙公司承担，遂向丙公司提起追偿权之诉。
在实践中，对增值税、城建税及附加费、土地增值税、印花税的法定纳税人是转让方均没有争议，但对纳税义务能否转嫁存在异议。一说根据《税收征管法》第四条：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。纳税人、扣缴义务人必须按照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”即各税种纳税义务人是法律、行政法规规定的，纳税义务不能转嫁，纳税人必须依法纳税。另一说是税收的功能是组织财政收入、实施宏观调控等，当事人之间对税费负担的约定是对税费最终承担的合意，最终由哪一方负担未改变税法的强制性无偿性和固定性，不会影响税收功能的实现。
笔者认为税收既有行政法意义上公权的强制性，也有民法异议上债权的自治性。从交易层面看，税款同其他交易费用一样，是一种经济利益流出，税费的承担是各方博弈的结果。如在卖方市场下，房产交易中买方负担全部税款的情形屡见不鲜，公司间收购也会因市场地位悬殊出现税费转移条款。
截止目前，我国现有法律和法规没有限制交易中的税负转移，合同中税负转移条款是当事人的合意，对合同当事人有效。但民事主体的意思自治无法对抗纳税人身份法定，即当出现无人缴纳税款时，税务机关将向法定纳税义务人追缴税款，纳税人缴纳税款后，方可寻求民事救济程序，向对方追讨税款形成的债权。
既然法律和法规没有对税负转移作出限制和禁止，那么案例中拍卖文书的涉税条款是否构成甲公司和丙公司转移税负的意思表示呢？答案是否定的，原因是：
根据《最高人民法院印发关于加强和规范人民法院网络司法拍卖工作的意见的通知》（法[2015]384号）第一条规定，“各级人民法院要格外的重视网络司法拍卖工作。网络司法拍卖工作是人民法院按照法律规定，在网络站点平台上公开拍卖诉讼资产的司法行为，是执行工作的重要组成部分。”，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释[2016]18号）第六条规定，人民法院在网络司法拍卖中履行以下职责：
司法拍卖中被执行人的权利义务是，根据法释[2016]18号第十五条：“被执行人应当提供拍卖财产品质的有关联的资料和说明”，该文件还规定当事人、利害关系人可就严重违反拍卖程序且损害当事人或者竞买人利益的行为提出异议，请求撤销网络司法拍卖。
根据上述规定，网络司法拍卖是司法行为，是法院执行工作的组成部分，人民法院在司法拍卖中承担着制作、发布拍卖公告、确定保留价等工作，相当于《拍卖法》中委托人。被执行人不具有委托人的权利，在司法拍卖中仅提供财产说明及对拍卖程序违反法律行为提出异议。
2、拍卖前发布的《竞买公告》、《竞买须知》是邀约邀请，是执行法院履行委托人职责的表现
根据《民法典》第四百七十三条：“要约邀请是希望他人向自己发出要约的表示。拍卖公告、招标公告、招股说明书、债券募集办法、基金招募说明书、商业广告和宣传、寄送的价目表等为要约邀请。商业广告和宣传的内容符合要约条件的，构成要约。”，《竞买公告》、《竞买须知》是执行法院向不确定市场主体发出参与拍卖的邀请，最大的目的在于将拍卖标的基本情况广而告知，是一种告知行为。该发布行为的当事人包括执行法院和全部竞买人，不包括被执行人。拍卖文书也就对当事人有约束力。
3、《拍卖成交确认书》是执行法院与买受人就拍卖标的成交事项的确认行为，仅对当事人具有约束力，对被执行人没有合同效力
《拍卖成交确认书》的当事人系执行法院和买受人，双方受该文书所列各条款的约束，被执行人非该确认书的当事人，文书所列涉税条款对其没有合同效力，其不能行使当事人权利、履行当事人义务，。
总之，司法拍卖是法院执行工作的一部分。执行法院通过制作拍卖公告、确定保留价等对拍卖活动进行管控，买受人通过参加拍卖，出价等行为作出意思表示，双方对拍卖活动均有自治空间。但被执行人仅是拍卖标的的所有人，非司法拍卖的委托人，更非其他当事人，无权享受拍卖文书所列权利义务。
如上所述，《拍卖成交确认书》涉税条款是执行法院与买受人达成的合意。确认书中“拍卖标的过户所涉税、费均由买受人自行承担，对由此而造成的无法过户与拍卖人无涉。”是执行法院为减少自身不必要的责任，要求买受人自行承担所涉税费，以防后续买受人因税费问题没办法完成过户时，要求执行法院承担相应的责任。该条款绝非执行法院划分被执行人与买受人税费责任的条款，理由如下：
1、作为司法机关的执行法院，在司法拍卖税费承担已有明确规定情况下，不会、也不能重新划分税费责任。根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释[2016]18号）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照有关规定法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院能够准确的通过法律原则和案件真实的情况确定税费承担的相关主体、数额”，司法拍卖本身形成的税费已有《增值税暂行条例》等单行法律和法规规定，各方只需按法律规定执行即可，执行法院在有明确规定情况下，怎会违反法律越俎代庖划分被执行人与买受人的税费责任？
2、作为民事主体的执行法院，除非接受被执行人合法授权，否则没有权利代表被执行人作出民事法律行为：转移其纳税义务给买受人。显然，执行法院不会与被执行人达成《授权委托协议》：法院接受被执行人委托，代表其与买受人协商，要求买受人承担拍卖行为中被执行人的税负。因此，《拍卖成交确认书》的涉税条款并非执行法院代表被执行人作出的转移纳税义务的意思表示。
综上可知，被执行人不是拍卖行为的当事人，也没有委托执行法院代表它将纳税义务转嫁给买受人，拍卖文书涉税条款仅是执行法院为厘清其与买受人的责任而设定，要求买受人不能向其主张税费责任。
如前述，房产拍卖中被执行人的税负可以转移，但需被执行人与买受人达成税负转移的合意，否则，拍卖相关税负还是由被执行人申报交纳。但最终，买受人是被执行人税负的承担者，可从以下两方面来看：
首先，增值税一般包含在货物价款中。这是由增值税原理决定的：增值税是按照增值额和税率在货物流转环节道道征税，并最终由消费者承担。转让方缴纳的增值税，一定来源于下一道买受人支付的价款，最终由链条的末端消费者承担。城建税及附加费是依据实际缴纳的增值税计算得出，同理包括在拍卖款中。
其次，土地增值税根据项目增值额计算得出，也是拍卖款的一部分。除核定征收外，该税种计税方式相对复杂，不含增值税价款与扣除项目之差形成增值额，增值额与扣除项目相除算出增值率，按照超额累进税率计算。相对其他税费来说，该税种税负较重，但也仅是拍卖款的一部分。此外，印花税是拍卖款中微小的一部分。根据不含增值税价款乘以万分之五税率计算得出。
从商业常识看，正常商品交易逻辑是，买方支付的价款等于卖方的商品成本、费用、税金及利润，价款中一定包含税金，这一逻辑同样适用于司法拍卖。案例中，当买受人支付2.7亿元拍卖款时，房产转让相关税费已包括在内。
案例中，丙公司与不动产所在地税务机关沟通，先委托税务机关匡算出被执行人各项税费合计，又与法院沟通缴税及过户方案：分两笔款项支付拍卖价款，并告知第二笔3000万元款项专门用于被执行人缴纳所涉税款。在支付全部拍卖款后，法院和税务机关才配合丙公司完成过户手续。可见，被执行人申报交纳税费并非来源于甲公司的其他盈余资金，而是来源于买受人交给法院的拍卖款，相应税费买受人业已承担。
由此看来，不管是税法原理还是本案征收实践，被执行人缴纳的税款均来源于买受人。案涉争议被执行人再次要求买受人承担税、费，是要求买受人重复承担，不合法也不合理。
本案中，买受人丙公司通过积极沟通实现了拍卖房产的完税和过户。但现实中拍卖房产的涉税争议还有很多，原因是司法拍卖的特殊性：被执行人经济情况恶化，房产拍卖款部分甚至全部转给申请执行人，被执行人无资金流入无力承担税款，部分地方政府为保障司法拍卖税款征收，要求不动产过户缴税前置。
这一困局有解吗？答案是肯定的：根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）第四条规定，“人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”，当司法机关执行拍卖款、税收机关征税和买受人办理过户手续充分沟通有机结合时，司法拍卖税款征收、税负承担难题就迎刃而解。
但文件出台以来，各地执行情况不一，买受人在参加司法拍卖活动前后仍面临众多税务风险，因此建议其在拍卖前后关注以下事项：
拍卖前，关注拍卖文书涉税条款，要求公告发布方对买受人承担全部税费条款进行明晰，如要买受人承担被执行人税款的，可依据法释[2016]18号提起执行异议。
拍卖后，买受人应积极与执行法院沟通，就被执行人如何承担税款、买受人如何过户积极联系法院及被执行人主管税务机关，咨询完税及过户程序，尽量提出完备方案，供其参考。
总之，司法拍卖对买受人而言，包括不动产税费、过户等多种法律关系，买受人应熟悉不动产当地税收征管、过户政策，理清执行法院拍卖程序及税务机关缴税程序，必要时请专业税务律师协助沟通拟定方案，以最大限度维护自身权益。
本文就司法拍卖税费承担做多元化的分析，在买受人和被执行人没有达成税负转移合意下，被执行人应当缴纳转让房产的税、费，但税费的来源是买受人支付的拍卖款。
现实中司法拍卖税费争议不断，这一难题破解亟需人民法院于税务机关通力配合。我们注意到，江西省高院及江西省税务局2023年联合出台《江西省高级人民法院、国家税务总局江西省税务局关于印发民事执行中不动产处置税费征缴协作的意见的通知》（赣高法〔2023〕64号），该通知要求，建立不动产司法处置税费征缴协作机制、执行法院与税务机关定向询价和应缴税费测算的函证往来机制，明确拍卖公告税费承担主体与法律规定一致，设计拍卖不动产过户及税款征收流程等，这无疑缩减了司法拍卖税费征收的不确定性，为拍卖房产税款征收指明了道路，值得其他省市借鉴。我们也期待司法拍卖税费承担的争议慢慢的变少，司法执行征税困局早日破解。
